直接合并法下合并财务报表如何编制

财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》(以下简称《讲解》)第三十四章中规定：合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并报表，但是所生成的合并报表应当符合合并报表准则的相关规定。

以上规定说明：

(1)上述规定，是采用直接合并法合并报表的依据和由来。

(2)以上规定还对采用直接合并法设置了附加条件，即生成的合并报表应当符合合并财务报表准则的规定。对这一规定的解读，应当是广义的，所谓“合并报表准则”，根据《讲解》内容，不但包含第33号准则《合并财务报表》的规范，还应包含第2号准则《长期股权投资》和第20号准则《企业合并》的规范，理由是第33号准则中并没有规定非同一控制下合并取得的子公司，合并报表时应依据购买日取得子公司资产、负债的公允价值计量，这只是第2号和第20号准则的规定，但《讲解》的案例解题已应用这一规定。

(3)符合准则的相关规定，只能是总体上的，如资产或负债合计、所有者权益合计，采用直接合并法应与采用调整合并法生成的数额应当相等，但个别项目上并不能做到这一点。

调整分录与抵销分录：

《讲解》将应在合并工作底稿上登记的分录区分为调整分录和抵销分录两大类。调整分录，《讲解》底稿上均登记在个别财务报表(借方、贷方)栏目内，抵销分录则登记在“抵销分录(借方、贷方)”栏目内。一般情况下，从属性上界定这两类分录并没有多大意义，笔者多年来演示合并报表，均将调整、抵销分录放在一个栏目中登记，统称“调整、抵销分录(借方、贷方)”栏目。如此，母、子公司个别财务报表栏目的调整分录栏可以不设，节省了不少空间，而结记的“合并金额”仍符合相关要求。

调整分录一般处理以下问题：(1)因子公司与母公司会计政策、会计期间不一致而对子公司的财务报表进行调整;(2)属于非同一控制下的企业合并取得的子公司合并报表时，按照购买日子公司资产、负债公允价值对子公司财务报表进行调整;(3)按照权益法对子公司的长期股权投资金额进行调整。

抵销分录一般处理以下问题(不含合并现金流量表项目的抵销)：

(1)企业集团内部债权与债务的抵销；

(2)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销；

(3)内部固定资产交易的抵销；

(4)内部营业收入和内部营业成本的抵销；

(5)内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销；

(6)内部利息收入与利息费用的抵销；

(7)内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销；

(8)内部持有对方长期股权投资的投资收益的抵销；

(9)集团内部企业相互间权益性投资的抵销，包括对子公司的长期股权投资与享有子公司所有者权益份额的抵销。

直接合并法的规则是，凡涉及按照权益法调整长期股权投资的调整事项，均不作为合并报表的调整内容，其他调整及全部抵销事项，则应编制分录记入合并工作底稿。

调整、抵销分录中，有一特殊分录值得商榷，即一道分录同时兼有调整、抵销性质，比如，抵销母公司从子公司分得现金股利，《讲解》上列示的分录为借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。《讲解》上说明是一方面抵销原成本法下确认的投资收益，另一方面确认P公司收到S公司分派的现金股利(权益法分得现金股利应冲减股权投资)。就是说，该道分录兼有调整和抵销双重性质。鉴于按权益法调整长期股权投资在直接合并法下不再使用，作为内部交易事项，成本法下分配现金股利时，子公司分录借记“利润分配”科目，而母公司则贷记“投资收益”科目。因此抵销时，应为借记“投资收益”项目，贷记“未分配利润”项目。