2017注会《会计》第八章考点：长期股权投资的后续计量

本文讲述注会《会计》第八章考点：长期股权投资的后续计量，因内容较多，所以分为两个小节来讲，本文考点和习题相匹配，能有效让你消化知识，详情如下。

【考点】长期股权投资的后续计量（1）

【考频】高频考点

【难度】较难

一、长期股权投资的成本法

(一)成本法的定义及其适用范围

成本法，是指投资按成本计价的方法。

投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

(二)成本法核算

1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本

2.被投资单位宣告发放现金股利

借：应收股利(享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润)

贷：投资收益

3.计提减值准备

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

【提示】子公司将未分配利润或盈余公积转增股本(实收资本)，且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。

二、长期股权投资的权益法

(一)权益法的定义及其适用范围

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

适用范围：共同控制的合营企业;重大影响的联营企业。

【提示1】共同控制的共同经营按照《企业会计准则第40号——合营安排》的规定处理。

【提示2】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。

(二)权益法核算

科目设置：

长期股权投资——投资成本(投资时点)

——损益调整(持有期间被投资单位净损益及利润分配变动)

——其他综合收益(投资后其他综合收益变动)

——其他权益变动(投资后其他)

【提示】

(1)在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。

(2)权益法核算下，长期股权投资代表的是享有被投资单位的净资产的份额，投资收益代表的是享有被投资单位净损益的份额。

1.初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

【提示】

(1)商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额

(2)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。

2.投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

(1)被投资单位实现净利润

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

(2)被投资单位发生净亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

【例题•多选题】2×16年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元;当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2×16年实现净利润1 000万元。

假定不考虑所得税等其他因素，2×16年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有(　　)。

A.确认商誉200万元

B.确认营业外收入200万元

C.确认投资收益300万元

D.确认资本公积200万元

【答案】BC

采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:

①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

②投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

③在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确认应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

④在确认应享有或应分担的被投资单位净利润(或净亏损)金额时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

⑤对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

【提示】

(1)投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。

(2)投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，有关会计处理如下：

①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。

②投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

【考点】长期股权投资的后续计量（2）

【考频】高频考点

【难度】较难

①逆流交易

【教材例8-17】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 　5 600 000

(28 000 000×20%)

贷：投资收益　　　　　　 　　　　　　　　　5 600 000

上述分录可分解为：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 　6 400 000

(32 000 000×20%)

贷：投资收益　　　　　　　　 　　　　　　　6 400 000

借：投资收益　　　　　　 　 800 000(4 000 000×20%)

贷：长期股权投资——损益调整　　　　　 　　　800 000

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　 800 000

[(10 000 000-6 000 000)×20%]

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

假定至20×7年12月31日，甲企业已对外出售该存货的70%，30%形成期末存货。

经调整后的净利润=3 200-400×30%= 3 080(万元)

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 6 160 000

(30 800 000×20%)

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 6 160 000

合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　 240 000

(800 000×30%)

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　 240 000

②顺流交易

【教材例8-18】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的 80(400×20%)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 3 200 000

[(2 000万元-400万元)×20%]

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

上述分录可分解为：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 4 000 000

(20 000 000×20%)

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

借：投资收益　　　　　　　　800 000(4 000 000×20%)

贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　 800 000

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入　 　　　　　2 000 000(10 000 000×20%)

贷：营业成本　　　　　　　1 200 000(6 000 000×20%)

投资收益　　　　　　　　　　　　　 　　　800 000

【提示】

在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中;但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目(如营业收入、营业成本、营业外收入等)的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。

假定至20×7年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%，30%形成期末存货。甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 3 760 000

[(20 000 000-4 000 000×30%)×20%]

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 760 000

无论乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并报表中均应编制下列调整分录：

借：营业收入　　　　　　2 000 000 (10 000 000×20%)

贷：营业成本　　　　　　 1 200 000 (6 000 000×20%)

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

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