发行优先股的会计处理

发行优先股的会计处理

优先股会计处理的基本原则

财会[2014]13号对金融负债与权益工具的区分倾注了大量文字，本文受篇幅限制不予详细介绍。该文件在“金融工具会计处理的基本原则”部分中，充分运用了实质高于形式的原则，提出了对于按财会[2014]13号归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理;对于按财会[2014]13号归类于金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配都应当按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。

作为优先股，具有金融负债与权益工具双重性质。企业发行优先股，应对照财会[2014]13号中划分金融负债与权益工具的特征描述，按照实际情况和业务具体特征，将优先股划分为金融负债(应付债券)或权益工具(其他权益工具)。

优先股发行的会计处理

(一)科目设置

1.发行方按财会[2014]13号将发行的优先股归类为金融负债的，应在现有的“应付债券”科目核算，科目下设“优先股”一级明细科目和“面值”、“利息调整”二级明细科目。

2.发行方按财会[2014]13号将优先股归类为权益工具的，应在所有者权益类科目中增设“4401其他权益工具”科目，并设“优先股”明细科目。

(二)发行

1.发行方按财会[2014]13号将优先股归类为金融负债的，发行时应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目(或“存放中央银行款项”等科目，下同)，按优先股的面值，贷记“应付债券———优先股(面值)”科目，按其差额，贷记或借记“应付债券———优先股(利息调整)”科目。

2.发行方按财会[2014]13号将优先股归类为权益工具的，发行时应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他权益工具———优先股”科目。

3.发行方按财会[2014]13号将优先股归类为复合金融工具的，发行时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按优先股面值，贷记“应付债券———优先股(面值)”科目，按负债成分的公允价值与优先股面值之间的差额，贷记或借记 “应付债券———优先股(利息调整)”科目，按实际收到金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记“其他权益工具———优先股”科目。

发行优先股支出的直接税费，可在“实际收到的金额”中扣减。

(三)付息或分利

1.归类为金融负债的优先股，计提股息时，应按当期初摊余成本和实际利率确定利息费用，借记“财务费用” 、“在建工程”等科目，按票面股息率计算的应付未付股息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券———优先股(利息调整)”科目。

归类为金融负债的优先股，其摊余成本和实际利率当如何计算?财会[2014]13号中未作表述。其难点主要是“优先股”似乎不存在偿还期限，这样实际利率就难于确定。笔者认为，被归类为应付债券的优先股，偿还期限可用以下方法确定：如果根据优先股发行时的章程条款和实际情况，能够基本确定(95%～99%)甚至可靠确定(99%以上)优先股的回购时间，该时间即可确定为优先股的偿还时间，并以章程规定的回购价格作为清偿金额;如果根据章程条款和情况判断无法确定优先股的偿还期限，则应以公司章程规定并经注册登记的营业期限为清偿期限，并据以计算实际利率和摊余成本。

2.归类为权益工具的优先股，发行方计算年度应付股息时，应根据经批准的股利分配方案，借记“利润分配———应付优先股股利”科目，贷记“应付股利———优先股股利”科目。

3.支付优先股股息时，借记“应付利息”或“应付股利”科目，贷记“银行存款”科目。

优先股的优先权有以下四点：

1．在分配公司利润时可先于普通股且以约定的比率进行分配。

2．当股份有限公司因解散、破产等原因进行清算时，优先股股东可先于普通股股东分取公司的剩余资产。

3．优先股股东一般不享有公司经营参与权，即优先股股票不包含表决权，优先股股东无权过问公司的经营管理，但在涉及到优先股股票所保障的股东权益时，优先股股东可发表意见并享有相应的表决权。

4．优先股股票可由公司赎回。由于股份有限公司需向优先股股东支付固定的股息，优先股股票实际上是股份有限公司的一种举债集资的形式，但优先股股票又不同于公司债券和银行贷款，这是因为优先股股东分取收益和公司资产的权利只能在公司满足了债权人的要求之后才能行使。

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