【基本要求】

（一）掌握变动成本法在短期经营决策中的应用

（二）掌握标准成本的应用程序

（二）掌握作业成本法的核算原理与方法

（四）掌握作业基础管理的内涵与方法

（五）掌握目标成本法核心程序与管理方法

（六）熟悉变动成本法、标准成本法、作业成本法及目标成本法的适用范围、应用环境和优缺点

（七）熟悉成本管理观念的转变

（八）熟悉成本管理系统的发展阶段，掌握战略成本管理的方法体系

（九）了解变动成本法、标准成本法、作业成本法及目标成本法的含义

（十）了解成本管理的含义与原则

第一节    企业成本管理概述

一、成本的含义与分类

成本是一个内涵丰富、外延广泛的概念。在经济学领域，马克思的成本理论认为成本是商品价值（C＋V＋M）中的C＋V部分，即商品生产中耗费的物化劳动（C）和活劳动（V）的货币表现。在会计学领域，成本概念可从财务会计和管理会计两个视角 来理解。财务会计中的成本是指遵循会计准则或会计制度要求确认和计量的成本。管理会计中的成本是指可以用货币单位来衡量，为达到特定目的而发生的各种经济资源的价值牺牲。

二、成本管理的含义与原则

成本管理，是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。成本管理一般按照事前管理、事中管理、事后管理等程序进行。

企业进行成本管理，一般应遵循融合性原则、适应性原则、成本效益原则和重要性原则。

三、成本管理的应用环境

企业应根据其内外部环境选择适合的成本管理工具方法。企业应建立健全成本管理的制度体系，一般包括费用审报制度、定额管理制度、责任成本制度等。企业应建立健全成本相关原始记录，加强和完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理工作，确保成本基础信息记录真实、完整。企业应加强存货的计量验收管理，建立存货的计量、验收、领退及清查制度。企业应充分利用现代信息技术，规范成本管理流程，提高成本管理的效率。

四、成本管理方法

在企业成本管理的发展过程中，出现了一系列成本管理方法，比如变动成本法、作业成本法、目标成本法、标准成本法等。

第二节    战略成本管理

一、成本管理观念的转变

随着企业经营环境等因素的变化，企业成本管理观念也不断发生着转变。

（一）从偏重成本核算向兼顾成本核算和成本控制的转变

（二）从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变

（三）从产品制造成本管理向产品总成本管理转变

（四）从静态成本管理向动态成本管理转变

二、战略成本管理的产生

成本管理系统发展可分为四个阶段。各阶段所关注的重点分别是：单纯的核算报告系统；以可靠性为目标的对外财务报告；追踪关键经营数据以生成更具相关性、精确性的成本信息供决策使用；战略成本管理。

战略成本管理，是指基于战略视角，通过生成、应用具有战略相关性的成本管理信息，以服务于企业竞争优势建立的一系列成本控制方法、体系。

战略成本管理的形成来源于价值链分析、成本动因分析和战略定位分析三个方面的综合，分析方法都是基于战略管理而产生的。

三、价值链分析

（一）价值链分析的含义

价值链是指企业价值创造过程中一系列不相同但相互联系的价值活动的总和。价值链分析可以分为两类：企业内部价值链分析和企业间价值链分析。

（二）企业内部价值链分析

企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动，这些价值活动可以分为基本活动和辅助活动两大类。内部价值链的分析目的在于通过分析以判断企业内部各项作业是否有价值，发现增加价值或降低成本的机会，从而识别和确定企业的关键成功因素。内部价值链分析分为四个步骤：识别企业价值链的主要活 动、价值活动的成本动因分析、分析价值活动之间的关联性、增加价值或降低成本以 建立竞争优势。

（三）企业间价值链分析

企业间价值链分析，主要包括纵向价值链分析和横向价值链分析。纵向价值链分析将企业看作是整个产业价值创造的一个环节，以分析企业在所处产业上、中、下游价值链分工中的战略定位。横向价值链分析则侧重于分析现实或潜在竞争对手对企业价值创造活动的影响，旨在明确竞争对手在市场竞争中的优劣势，从而明确企业自身的战略定位。

第三节    变动成本法

一、变动成本法的含义、适用范围、应用环境、应用程序和优缺点

（一）变动成本法的含义

变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本管理方法。

（二）变动成本法的适用范围

变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业：企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况。企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难。企业作业保持相对稳定。

（三）变动成本法的应用环境

企业应用变动成本法，应遵循成本管理应用环境的一般要求。企业应用变动成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点：市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策；市场相对稳定，产品差异化程度不大，以有利于企业进行价格等短期决策。企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善。企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范。企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息。

（四）变动成本法的应用程序

企业应用变动成本法，一般按照成本性态分析、变动成本计算、损益计算等程序进行。

（五）变动成本法的优缺点

变动成本法的主要优点：一是区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任；二是保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；三是揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业经营预测和决策。变动成本法的主要缺点： 一是计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；二是不能适应长期决策的需要。

二、变动成本法在短期经营决策中的应用

变动成本法在短期经营决策中的应用，主要包括是否接受追加订单的决策、是否继续生产亏损产品的决策、零部件自制或外购的决策等。

（一）是否接受追加订单的决策

如果追加订单不会影响正常订单的实现，只要追加订单量在企业剩余生产能力范围内，且剩余生产能力无法转移，同时不需追加投入专属成本，那么只要追加订单能够产生边际贡献，即追加订单的单价大于该产品的单位变动成本，就应当接受该追加订单。如果追加订单需追加投入专属成本，则接受追加订单的条件应该满足追加订单所带来的边际贡献大于追加投入的专属成本；如果剩余生产能力可以转移，则需把剩余生产能力转移所带来的可能收益作为追加订单的机会成本，当追加订单所带来的边际贡献大于该机会成本时，追加订单方案可以接受。

（二）是否继续生产亏损产品的决策

如果剩余生产能力无法转移，只要亏损产品的边际贡献大于零，就应当继续生产；如果剩余生产能力可以转移，只要亏损产品的边际贡献大于剩余生产能力转移有关的机会成本，也应当继续生产。

（三）零部件自制或外购的决策

在企业自制能力无法转移的情况下，自制方案的相关成本只包括按零部件全年需用量计算的变动成本。在选择零部件自制或外购时，只需比较自制零部件单位变动成本和外购单价的大小，选择成本较低的方案。如果自制能力可以转移，则还需考虑自制能力转移有关的机会成本。

 第四节    标准成本法

一、标准成本法的含义、适用范围、应用环境、应用程序和优缺点

（一）标准成本法的含义

标准成本法，是指企业以预先制定的标准成本为基础，通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法。

（二）标准成本法的适用范围

标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定，或生产流程与工艺标准化程度较高的企业。

（三）标准成本法的应用环境

企业应用标准成本法，应遵循成本管理应用环境的一般要求。企业应用标准成本法，要求处于较稳定的外部市场经营环境，且市场对产品的需求相对平稳。企业应成立由采购、生产、技术、营销、财务、人力资源、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责标准成本的制定、分解、下达、分析等。企业能够及时、准确地取得标准成本制定所需要的各种财务和非财务信息。

（四）标准成本法的优缺点

标准成本法的主要优点：一是能及时反馈各成本项目不同性质的差异，有利于考核相关部门及人员的业绩；二是标准成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学和可行，有助于企业的经营决策。标准成本法的主要缺点：一是要求企业产品的成本标准比较准确、稳定，在使用条件上存在一定的局限性；二是对标准管理水平较高，系统维护成本较高；三是标准成本需要根据市场价格波动频繁更新，导致成本差异可能缺乏可靠性，降低成本控制效果。

二、标准成本法的应用程序

企业应用标准成本法，一般按照确定应用对象、制定标准成本、实施过程控制、成本差异计算与动因分析，以及修订与改进标准成本等程序进行。

为实现成本的精细化管理，企业应根据标准成本法的应用环境，结合内部管理要求，确定应用对象。

制定标准成本是实施标准成本法的关键。标准成本应科学、客观，而且一经制定，应保持相对稳定，不应随意变更。产品标准成本通常由直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本构成。每一成本项目的标准成本应分为用量标准（包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等）和价格标准（包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等）。

成本差异的计算与分析一般按成本或费用项目进行。

为保证标准成本的科学性、合理性与可行性，企业应定期或不定期对标准成本进行修订与改进。

第五节    作业成本法

一、作业成本法的含义、适用范围、应用环境、应用程序和优缺点

（一）作业成本法的含义

作业成本法，是指以“ 作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。

（二）作业成本法的适用范围

作业成本法一般适用于具备以下特征的企业：作业类型较多且作业链较长；同一生产线生产多种产品；企业规模较大且管理层对产品成本准确性要求较高；产品、客户和生产过程多样化程度较高；间接或辅助资源费用所占比重较大等。

（三）作业成本法的应用环境

企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点之一：一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈；二是产品的需求弹性较大，价格敏感度高。企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理。企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作。企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据。企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息系统，能够及时、准确地提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。

（四）作业成本法的应用程序

企业应用作业成本法，一般按照资源识别及资源费用的确认与计量、成本对象选 择、作业认定、作业中心设计、资源动因选择与计量、作业成本汇集、作业动因选择 与计量、作业成本分配、作业成本信息报告等程序进行。

（五）作业成本法的优缺点

作业成本法的主要优点：一是能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性；二是改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；三是推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力。作业成本法的主要缺点：部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高。

二、作业成本法的核算程序

（一）两步制分配程序

根据作业成本法“ 作业消耗资源，产品消耗作业”逻辑，资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本通过作业动因分配给最终成本对象。

（二）作业成本法的核算

制造费用归集和分配分为四个步骤：按工作内容区分不同类型的作业；分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因；设置成本库并归集所耗资源到作业中心；基于作业成本动因确定各作业成本库的成本分配率并分配成本。

三、作业成本信息与作业基础管理

（一）作业分析

作业分析过程包括区分增值作业和非增值作业、确认重要性作业、对标及有效性分析、关联性分析等方面。

（二）作业改进

改进作业的方法主要包括消除不必要的作业以降低成本、在其他条件相同时选择成本最低的作业、提高作业效率并减少作业消耗、作业共享、利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源。

（三）作业成本信息与企业经营决策

利用作业成本信息可以在本量利决策、产品盈利性分析、作业基础产品定价决策等方面发挥重要作用。

 第六节    目标成本法

一、目标成本法的含义、适用范围、应用环境、应用程序和优缺点

（一）目标成本法的含义

目标成本法，是指企业以市场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法。

目标成本是基于某一特定产品的销售价格，在考虑必要利润因素后倒逼出的产品预期成本。目标成本管理从产品开发的最初阶段开始，贯穿产品生命周期始终，并将整个价值链纳入其中。

（二）目标成本法的适用范围

目标成本法一般适用于制造业企业成本管理，也可在物流、建筑、服务等行业应用。

（三）目标成本法的应用环境

企业应用目标成本法，要求处于比较成熟的买方市场环境，且产品的设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特征；企业应以创造和提升客户价值为前提，以成本降低或成本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现； 企业应成立由研究与开发、工程、供应、生产、营销、财务、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责目标成本的制定、计划、分解、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门之间的分工与合作；企业能及时、准确取得目标成本计算所需的产品售价、成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等方面各类财务和非财务信息。

（四）目标成本管理的核心程序与实施原则

企业应用目标成本法，一般按照确定应用对象、成立跨部门团队、收集相关信息、计算市场容许成本、设定目标成本、分解可实现目标成本、落实目标成本责任、考核成本管理业绩以及持续改善等程序进行。实施目标成本管理应遵循价格引导的成本管 理、关注顾客、关注产品与流程设计、跨职能合作、生命周期成本削减、价值链参与等原则。

（五）目标成本法的优缺点

目标成本法的主要优点：一是突出从原材料到产品出货全过程成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果；二是强调产品寿命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高客户价值和产品市场竞争力；三是谋求成本规划与利润规划活动的有机统一， 有助于提升产品的综合竞争力。目标成本法的主要缺点：其应用不仅要求企业具有各类所需要的人才，更需要各有关部门和人员的通力合作，管理水平要求较高。

（六）目标成本法与标准成本法的区别

总的来看，目标成本法把降低成本的重点放在企业产品的研究、开发、规划与设计阶段，而标准成本法则把主要注意力放在产品投产后的制造阶段。

二、目标成本的设定

目标成本是基于产品的竞争性市场价格，在满足企业从该产品中取得必要利润情况下所确定的产品或服务的最高期望成本。目标成本设定是实施目标成本法的第一个阶段，设定目标成本主要包括以下三个方面：

（一）市场调查

市场调查的核心是真实了解顾客对产品特性、功能、质量、销售价格等各方面的需求。

（二）竞争性价格的确定

竞争性价格是指在买方市场结构下由顾客、竞争对手等所决定的产品价格。其确定方法主要有市价比较法和目标份额法。

（三）必要利润的确定

必要利润是指企业在特定竞争战略下所要求的目标利润，它既是客观的（它应反映投资者的必要报酬率），也是主观的 （它因不同投资者、管理者的风险感受不同而不同）。其中，必要报酬率是指投资者投入资本所要求的收益率，从资本市场角度则体现为企业加权平均资本成本（WACC） 。

三、目标成本控制与产品设计

（一）用目标成本约束产品设计

目标成本法要求企业从产品设计环节入手，满足客户需求，平衡产品的价格与功能，将目标成本嵌入产品设计过程，使目标成本能够真正”约束“产品设计。

（二）应用价值工程技术进行产品设计

价值工程旨在权衡“ 产品特性”与“ 产品成本”两者的关系，通过产品设计以提升产品对顾客的价值。

四、目标成本控制、产品制造及持续改善

目标成本法在企业具体应用中不是“ 一次性”的，而是一个连续的循环过程，企业需借助这一循环过程实现成本的持续改善目标。供应链管理、生命周期成本管理、跨职能团队组织运作是促进目标成本控制、促进成本持续改善的重要保障。

（一）供应链管理

在目标成本法中，价值链上所有成员（包括供应商、分销商、服务提供商、顾客等）都应被纳入目标成本管理之中。合格供应商的评定、建档及信息更新以及加强企业与供应商之间的联动并为供应商降低供货成本提供足够的激励等，是加强供应链管理的有效手段。

（二）生命周期成本管理理念

生命周期成本是新产品或服务在成本生命周期中所花费的资源总和，包括产品研发、产品设计、产品制造、产品销售、售后服务等各环节所发生的成本费用。在生命周期成本看来，只有当新产品销售所带来的“ 产品营业收入”大于新产品所付出的“ 生命周期成本”，在财务上才是可行的。

（三）目标成本管理中的跨职能团队

在目标成本管理中，跨职能团队要自始至终对产品设计、制造的全过程负责。跨职能团队包括设计中的跨职能团队、制造过程中的跨职能团队、一体化的跨职能团 队等。